文 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師

寫在最前：關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪是否屬于結(jié)果犯，還是屬于其他種類（如風險犯、目的犯等等）， 在當前刑法條文、司法解釋層面還未有明確規(guī)定，學(xué)術(shù)界也未有共識。 當前對于該罪的種類認定，更多的是基于增值稅發(fā)票演化歷史、刑法學(xué)理論、政策推論而成，因此在具體司法實踐中， 暫不推薦直接作出“虛開增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯”的表述。

一、歷史及社會因素：

在過往，由于發(fā)票相關(guān)的技術(shù)手段落后，許多發(fā)票是以手填、手撕的方式來開具，造價成本極低，可能造成的損害后果卻嚴重。實際上當時大多虛開行為都造成了實際損害結(jié)果，因此司法機關(guān)通過對“虛開”行為予以刑事制裁，以示該罪行后果的嚴重性，這也能解釋為什么虛開增值稅專用發(fā)票罪最高刑期可以去到無期徒刑。

然而今日，“手填發(fā)票時代”已經(jīng)過去，除了出租車、停車場、過路費還有手撕發(fā)票存在外，大多數(shù)已采用機印、機打。此外，以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托的金稅工程實現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)互聯(lián)互通，相關(guān)部門信息共享，建立了增值稅防偽稅控開票子系統(tǒng)、防偽稅控認證子系統(tǒng)、增值稅稽核子系統(tǒng)和發(fā)票協(xié)查子系統(tǒng)，利用信息上的不對稱騙抵增值稅款的現(xiàn)象很難發(fā)生—— 即便是造假，根本也無法進行抵扣，無法對稅收造成實質(zhì)性的損害。因此，“假發(fā)票”的危害在逐步降低。

此外，由于健全稅收法律制度仍需較長周期，基層民眾及小微企業(yè)對增值稅發(fā)票，乃至發(fā)票、稅的認識仍然相對粗淺（甚至于沒有認識）。比如不少的企業(yè)和個人僅將發(fā)票視作收款憑證，因此雖然存在形式上的虛開，但客觀上并未實施抵扣行為；比如確有貨物、勞務(wù)提供但因無法以合法方式開具增值稅專用發(fā)票，只能“據(jù)實代開”；比如為了虛增業(yè)績而虛開無抵扣聯(lián)的增值稅專用發(fā)票。這些行為本身并未造成國家稅款損失，但若堅持以行為犯作為指導(dǎo)理論，那么虛開增值稅專用發(fā)票罪的案發(fā)數(shù)量將會急劇上升，這易造成司法資源的浪費。

從罪責刑相適應(yīng)角度而言，只要票面稅額相同就處罰相同，而不論是否騙抵增值稅款，后者不直接影響量刑，這樣的評價方法既導(dǎo)致本罪內(nèi)部的不協(xié)調(diào)，也導(dǎo)致本罪與虛開發(fā)票罪之間的不均衡。也就是說，在這種評價方法之下，若行為人未騙抵增值稅款，動輒也要判處10年以上有期徒刑，這明顯不符合罪刑相適應(yīng)原則。

二、法學(xué)理論因素：

關(guān)于法學(xué)理論方面的因素，張明楷老師的論文《》中有詳細陳述。在這篇論文里，張明楷老師從學(xué)理角度來說，為什么虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當屬于實害犯。

論文中，張老師認為：

1 . 認為虛開增 值稅專用發(fā)票罪是單純行為犯的觀點，明顯擴大了本罪的成立范圍，也導(dǎo)致本 罪與虛開發(fā)票罪的處理不協(xié)調(diào)；

2.認為本罪是目的犯與危險犯的觀點，雖然有可能限制本罪的成立范圍，但導(dǎo)致對騙抵增值稅款的預(yù)備行為、未遂行為與既遂行為同等處罰，不符合罪刑相適應(yīng)原則；

3.應(yīng)當認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是實害犯，虛開增值稅專用發(fā)票進而騙抵增值稅款，造成國家稅款被騙損失的，構(gòu)成本罪的既遂犯；實施了騙抵增值稅款行為但未得逞的，成立本罪的來遂犯；虛開增值稅專用發(fā)票但未實施騙抵增值稅軟行為的，成立虛開發(fā)票罪。 由于《刑法》第 205 條第1款沒有完整規(guī)定本罪的構(gòu)成要件，故應(yīng)當將騙抵國家增值稅款的行為 與造成國家稅款被騙損失的結(jié)果補充為本罪的不成文的構(gòu)成要件委素。

關(guān)于實害犯和結(jié)果犯之間的關(guān)系（或區(qū)別），學(xué)術(shù)界說法不一，常見的說法認為實害犯跟危險犯是一對，解決犯罪成立與否的問題，行為犯和結(jié)果犯是一對，解決既遂標準的問題。當然，也有一種說法是，實害犯本質(zhì)上就是結(jié)果犯。

張老師的文章還對其他犯罪種類進行論述，考慮到篇幅，我們不在此一一討論，有興趣的可以去看論文原文。

三、法規(guī)、政策及典型案例因素：

雖然《刑法》和司法解釋并未明確將虛開增值稅專用發(fā)票罪列為結(jié)果犯，但通過諸多司法解釋、法律文件對該罪的陳述，以及全國人大會議、審判工作座談會等重要會議文件紀要精神，我們不難發(fā)現(xiàn)，虛開增值稅專用發(fā)票罪從過往的行為犯向結(jié)果犯轉(zhuǎn)變的風向已經(jīng)不容忽視，有關(guān)文件的具體內(nèi)容，我摘取一部分如下：

1.《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》法釋〔2024〕4號 第十條第二款：為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的， 沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。

2.2020年7月最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的 意見》中規(guī)定：“依法慎重處理企業(yè)涉稅案件。注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且 沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰。

3.最高人民法院研究室《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函（法研[2015]58號）： “行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便 行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進行了實際的經(jīng)營活動， 主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票 ”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處?！?/p>

4. 《全國人民代表大會憲法和法律委員會關(guān)于第十三屆全國人民代表大會第五次會議主席團交付審議的代表提出的議案審議結(jié)果的報告》2022—12—27，54件議案涉及的8個立法項目，已列入本屆全國人大常委會立法規(guī)劃、年度立法工作計劃或者作出立法安排，推動牽頭起草單位抓緊做好起草和研究論證工作：樊蕓等代表提出的第356號議案， 建議修改刑法第二百零五條第一款，在虛開增值稅專用發(fā)票罪中增加“以騙取國家稅款為目的”的構(gòu)成要件。對議案提出的上述修改刑法的意見建議，憲法和法律委員會、法制工作委員會將在刑事立法工作中認真研究、積極吸收體現(xiàn)。

5.《 全國法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會綜述（2004年）》三、關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的認定：（一）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的認定：…… 盡管上述第二、三兩種觀點對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪性質(zhì)的認識有異，但得出的結(jié)論一致， 都認為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。 因此，持上述兩種觀點的論者認為，對于實踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進項增值稅專用發(fā)票和銷項增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟實力，通過虛開進項增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。

除上述文件外，張某強涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪一案《中華人民共和國最高人民法院（2016）最高法刑核51732773號刑事裁定書》《刑他字第36號：最高人民法院答復(fù)湖北省高級人民法院請示的湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案》《2001年最高人民法院答復(fù)福建省高級人民法院請示的泉州市松苑錦滌實業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案》的內(nèi)容及精神，均可體現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯。

結(jié)尾：

虛開增值稅專用發(fā)票罪從行為犯到結(jié)果犯的轉(zhuǎn)變，其實也在告訴我們一個道理：法律乃至法學(xué)理論是在不斷變化的，而導(dǎo)致這種變化的，是社會實踐的不斷發(fā)展， 這里的發(fā)展其實有兩層含義：一方面，正如文章開頭所說，機印、機打發(fā)票和稅控系統(tǒng)、金稅工程的完善，使得過往“逢虛開必損稅”的情形逐漸減少，對虛開行為本身施以高壓態(tài)勢的必要性也就降低了；另一方面，對營商環(huán)境、人文關(guān)懷的進一步重視，使得“罪責刑相適應(yīng)”的刑法基本原則被屢屢提及，也促使立法機關(guān)、司法機關(guān)在制定法律與各項政策時，在定罪和量刑上更加精細化，以最終實現(xiàn)刑法的懲治和教化作用。 試想，如果現(xiàn)在社會對刑法的期待仍然僅僅是簡單的“有罪必罰”或者“有過必罰”，那么自然也不會引發(fā)虛開增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯還是行為犯的討論與研究。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟犯罪、稅務(wù)犯罪辯護，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。為更好地實現(xiàn)刑事辯護專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的刑事辯護服務(wù)，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護業(yè)務(wù)、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務(wù)。