專票抵扣的本質(zhì)，是向下一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)嫁稅負，因此，處于增值稅鏈條尾端的主體作為貨物增值的終點，無權(quán)抵扣上游向其開具的增值稅專用發(fā)票，因為沒有更下一層的下游。

在具體案件中甄別，一定要牢記六個大字：實質(zhì)課稅原則。即對于某種情況不能僅根據(jù)其外表和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)該根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。

文/葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師

“票貨分離”是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？這個問題在業(yè)內(nèi)有較大的爭議。

“票貨分離”一般指的是在商事交易主體在采購貨物、勞務(wù)、服務(wù)（下稱“貨、勞、服”）過程中，貨、勞、服的接收對象與增值稅專用發(fā)票的收取對象不一的情形。

譬如：A公司向B公司購買一批設(shè)備并支付了款項，B公司作為賣方向A公司開具增值稅專用發(fā)票，但將合同所涉及的設(shè)備交付給了第三方C公司。

需要注意的是，票貨分離并不是正式的稅法定義， 而是稅務(wù)稽查工作中形成的一種約定俗成的說法，具體是指存在貨物流與發(fā)票流分離的現(xiàn)象。而票貨分離的說法，脫胎于另一個已經(jīng)流傳很久的概念，即“三流一致”：發(fā)票流、資金流、貨物流一致，傳統(tǒng)觀點認為，三流必須一致，否則就是虛開，而票貨分離的說法也是脫胎于此。

當然，不可否認的是，在票貨分離案件中，由于發(fā)票票面所載情況與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)的事實不一致，往往被認為具有較大的虛開增值專用稅發(fā)票的嫌疑。司法實踐中，不少法官、檢察官將“票貨分離”視作構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的標準之一，一旦在案件中看到貨物交付對象和發(fā)票開具對象不是同一方，便果斷的認定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

那么，票貨分離是否必然構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪呢？答案自然是否定的。結(jié)論先行：

1

“掛名購買”型票貨分離案件不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但如果被掛靠企業(yè)與掛靠人之間視為有應(yīng)稅交易行為，應(yīng)由被掛靠企業(yè)依法申報納稅，否則視為逃稅，追究相關(guān)責(zé)任；

2

“出售富余票”型票貨分離案件中，供貨方作為開票方明知受票方?jīng)]有真實貨物購買意愿，真實目的僅為獲得進項票抵扣，仍然堅持開具增值稅專用發(fā)票且被抵扣，則構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；

3

“掛名購買”與“虛開富余票”的區(qū)別在于，受票方在收取發(fā)票后，未通過產(chǎn)生“下一環(huán)節(jié)”產(chǎn)生增值，仍然對發(fā)票予以抵扣，其不法核心在于其不當?shù)挚坌袨椋蚨鴺?gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

一、什么是“虛開”

討論票貨分離是否必然構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，首先要明確什么是虛開，以及什么是虛開增值稅專用發(fā)票罪。

2023年7月20日修訂的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十一條中，通過列舉的方式闡述了什么是虛開：即“為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”“讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”和“介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”。

我們不難簡單直白地下結(jié)論：虛開的本質(zhì)是“未依法、如實開具發(fā)票、接收發(fā)票，或介紹他人開具與接收非法、不實發(fā)票”，其核心在于“不法”和“虛假”。由此可見，虛開的常見形態(tài)有“應(yīng)該開卻沒有開”“不該開反而開”“該開少卻開多”“該開多反而開少”等。

前文中，我們討論了票貨分離的定義，不難看出，票貨分離從發(fā)票開局角度，本身就是一種非正常情況，因此除非有特別的事由阻卻，否則便是非常典型的虛開行為——也就是說，并非一定要求發(fā)票信息和實際交易信息完全一致，若有合理事由（如掛靠經(jīng)營），這種不一致將被接受而不作虛開認定。但如果沒有這種事由，則至少在行政法角度而言，票面信息和實際交易信息不一致的行為將被認為是虛開行為。

當然，眾所周知，行政違法層面的虛開，與《刑罰》層面的虛開增值稅專用發(fā)票罪是兩回事，虛開行為并不都構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，也有可能構(gòu)成逃稅罪，這一點，我們將會在下面討論到。

二、掛靠經(jīng)營與借（掛）名購買，

票與貨的“殊途同歸”與“分道揚鑣”

在討論票貨分離的定性時，大家總會拿掛靠經(jīng)營和掛名（借名購買）進行對比，原因是它們都具有發(fā)票票面信息和實際交易情況不一致的共同點。區(qū)別在于，掛靠經(jīng)營是貨物和發(fā)票的來源不同，但是接收方一致，即“殊途同歸”，掛名購買是貨物和發(fā)票的來源一致，但接收方不同，即“分道揚鑣”。

圖一：掛靠經(jīng)營和借名購買的行為模型（上：掛靠經(jīng)營，下：借名購買）

圖二：掛靠經(jīng)營和借名購買中，票、貨的走向軌跡模型（上：掛靠經(jīng)營，下：借名購買）

掛靠經(jīng)營是非常常見的經(jīng)營方式，而掛名購買卻相對少見，集中出現(xiàn)在個別對購買方有資質(zhì)要求的行業(yè)。

比如，成品油行業(yè)中，根據(jù)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于推動成品油流通高質(zhì)量發(fā)展的意見》規(guī)定，要求經(jīng)營者“ 持經(jīng)營范圍包含成品油批發(fā)倉儲的營業(yè)執(zhí)照，根據(jù)規(guī)定取得危險化學(xué)品經(jīng)營許可證、港口經(jīng)營許可證，按有關(guān)規(guī)定到商務(wù)部門辦理備案，持備案回執(zhí)到稅務(wù)部門開通成品油發(fā)票開具模塊 ”，這一要求導(dǎo)致了許多 大量中小貿(mào)易商、用油企業(yè)（如物流公司、工地）因資質(zhì)缺失，被迫借用有資質(zhì)企業(yè)（被掛名方）名義采購。

此外，國內(nèi)成品油資源集中在中石油、中石化、中海油手中，銷售政策又以大型合規(guī)客戶優(yōu)先，散戶的成品油購置需求，也只能通過“拼單”來解決，但即便是“拼單”，也需要通過“借名購買”來完成，使得油票分離的情形產(chǎn)生，這也是貨票分離最典型的情形。

現(xiàn)實中，掛靠經(jīng)營已被多方論述，甚至經(jīng)過法律、規(guī)定載明系合法性，如 最高人民法院研究室《〈關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》 “掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’”。

然而，而掛名購買卻頻頻被指控為犯罪，這是什么原因呢？

道理很簡單，專票抵扣的本質(zhì)，是向下一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)嫁稅負，因此，處于增值稅鏈條尾端的主體作為貨物增值的終點，無權(quán)抵扣上游向其開具的增值稅專用發(fā)票，因為沒有更下一層的下游。

掛靠經(jīng)營中，發(fā)票與貨物“殊途同歸”至購貨方，購貨方通過生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生新的“增值”，向更下游開出增值稅專用發(fā)票，因此可以抵扣由上游被掛靠企業(yè)開具的發(fā)票。

而掛名購買之所以“不正常”，恰恰就在于，獲得發(fā)票的被掛名企業(yè)沒有獲得貨物，因此在增值稅鏈條中必然處于最末端，即因無法再產(chǎn)生“新的增值”，無法再向“更下游環(huán)節(jié)”轉(zhuǎn)嫁稅負，因此無權(quán)抵扣銷貨方向其開具的增值稅專用發(fā)票——除非其還原真實的交易鏈條：被掛名企業(yè)從上游購得貨物后，以同等價格向掛靠人（ 即真正的購買方 ）銷售并交付。但是，銷售行為意味著必然要開具發(fā)票，而開具發(fā)票意味著要交稅，這必然會降低被掛靠企業(yè)的收益。

三、“掛名購買”案件中，

未如實納稅申報構(gòu)成逃稅（罪）

上文已述，掛名購買是典型的票貨分離行為，相關(guān)交易過程中，若被掛靠企業(yè)想要抵扣銷貨方開具的發(fā)票，必須尋找并形成“下一環(huán)節(jié)”，即將作為實際購貨方的掛靠人作為對方進行銷售，而這一操作，需要被掛靠企業(yè)申報銷售并納稅，勢必會增加繳稅額，降低收益率。

那該怎么做？有的被掛靠方企業(yè)想到了個方法：只要讓實際購買貨物的掛靠人直接來拿貨物，然后通過現(xiàn)金交易，或者“私對私”的方式支付購買費用，這不就沒有人知道是“銷售”了嗎？

譬如，上文引用的 石油煉化行業(yè)，散戶以具有資質(zhì)企業(yè)的名義向煉油廠購買成品油，并在資質(zhì)企業(yè)的安排下直接以其名義去煉油廠運走成品油，并通過現(xiàn)金或者“私對私”的方式，油費轉(zhuǎn)至資質(zhì)企業(yè)的“小金庫”。這種做法本質(zhì)上是資質(zhì)企業(yè)隱瞞銷售、減少銷項的方式逃稅，若被查實，可能構(gòu)成逃稅罪。

當然，眾所周知，逃稅罪有“首違不罰”的規(guī)定，因此在首次查獲的案件中，認定逃稅罪便與“認定無罪”完全劃等號。譬如，在江西省南昌市中級人民法院審理的 （2016）贛01刑初3號 江西康順醫(yī)藥有限公司、黃小金虛開增值稅專用發(fā)票被判無罪案中，公訴機關(guān)指控 黃小金等人借用 江西康順醫(yī)藥有限公司名義向粵北糖廠采購白糖， 江西康順醫(yī)藥有限公司接收貨物與發(fā)票，貨物直接交給實際購買者黃小金等人，但并未開具發(fā)票， 減少自身銷項稅額，實現(xiàn)逃稅目的。

法院認為，發(fā)票和貨物從何種渠道、何種方式抵達購貨方，并非判斷是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的標準， 在法律并未明確規(guī)定的情況下，只要交付的方式和過程不違反法律的禁止性強制性規(guī)定即可。

“ 從銷貨方（糖廠或者糖業(yè)公司）來說，其只要收到貨款并將貨物銷售出去，即實現(xiàn)其交易之目的，至于實際收貨人為誰（只要買受人認可已經(jīng)交付），其在所不問，這也是為什么合同法上指示交付、替代交付等非直接現(xiàn)實交付形式均為法律所承認的緣由。從買受方來說，其只關(guān)心支付的貨款能否買到其想要的貨物，即合同目的能否實現(xiàn)，至于銷貨方從哪個倉庫（如本案中中糖公司的貨從粵北糖業(yè)公司倉庫提?。┨峁┴浳锝o買受人，則在所不問。因此，本案中的票貨分離方式并不為法律所禁止。 ”由此可見，在該案中，南昌中院明確表態(tài)認為，符合一定條件的票貨分離做法，并不被法律所禁止。

該案最終判決被告江西康順醫(yī)藥公司及另外幾名掛靠人無罪，而江西康順醫(yī)藥公司之所以無罪，系因為其未開發(fā)票的逃稅行為首次被查處，基于首違不罰的原則不被認定為逃稅罪。

總的來說，“掛名購買”型票貨分離之所以構(gòu)成逃稅罪，其 核心邏輯在于未履行銷項納稅義務(wù)（逃稅），而非虛構(gòu)交易騙抵稅款（虛開）。

四、“出售富余票”型票貨分離，

構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

上文講述了掛名購買案件中，如果被掛靠企業(yè)向掛靠人交付貨物的行為沒有申報銷售，可能構(gòu)成逃稅罪，而逃稅罪“首違不罰”，因此將不做犯罪處理。這是否就意味著票貨分離沒有任何刑責(zé)風(fēng)險？顯然不是。

在大多數(shù)掛名購買案件中，被掛靠的資質(zhì)企業(yè)之所以愿意為掛靠人借名購買像成品油這種特殊貨物，是因為能夠從實際營業(yè)額中抽取一部分作為管理費用，以此盈利，順便給企業(yè)自身多爭取一些進項票以用作抵扣——畢竟資質(zhì)企業(yè)之所以具有資質(zhì)，說明其主營業(yè)務(wù)與此相關(guān)，自然有機會將這些幫助別人借名購買得來的發(fā)票納入自己的成本中進行抵扣，只要數(shù)量合理，一般也不會被查出。

但在有的票貨分離案件中，掛靠人和被掛靠企業(yè)“一方要貨，一方要票”的主觀非常明顯，被掛靠企業(yè)與所交付貨物之間缺乏關(guān)聯(lián)性，掛靠人與被掛靠企業(yè)之間缺乏掛靠的必要性，且作為開票方的供貨企業(yè)對票貨去向不一致的情形明確知悉，并仍然堅持向沒有實際購貨需求的被掛靠企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，并最終由后者抵扣，則該案件構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪——這就是我們常說的“出售富余票”型票貨分離案件。

所謂出售富余票，就是指有部分企業(yè)的主營業(yè)務(wù)對象是個人或個體戶，由于個人及個體戶沒有通過增值稅專用發(fā)票抵扣增值稅的需求，因此往往在付費接收貨物后沒有開具發(fā)票的習(xí)慣，由此供貨企業(yè)便積累了很多富余的銷項票，于是有的企業(yè)便想到向他人出售這些“富余的銷項票”，因為開給個人、個體戶，他們用不了，開給缺少進項票用于抵扣的企業(yè)，則正好是解了燃眉之急。

因此，出售富余票的產(chǎn)業(yè)鏈便建立起來了，供貨公司一方面繼續(xù)跟個人、個體戶做生意，把貨賣賣出后，將等額的發(fā)票開給受票企業(yè)，由受票企業(yè)自行抵扣。當然了，受票企業(yè)也會遵守“行規(guī)”，按照票面金額的一定比例向開票單位上交“開票費”，這種行為模式，在三個環(huán)境下非常常見：加油站、網(wǎng)購平臺、短視頻平臺，他們共同特點有兩個：一是主要購買方是個人，二是每日資金結(jié)算體量龐大。

現(xiàn)實中，出售/購買富余票的行為往往會輔之以“變票虛開”“偽造合同及貨物流”等方式進行，這使得對類似的虛開增值稅專用發(fā)票案件打擊具有一定難度，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）規(guī)定受票方可以抵扣發(fā)票的要求之一是貨物相同、發(fā)票內(nèi)容（如交易雙方信息、貨物情況、價格情況呢）相同，如果開票方真的有在銷售同類貨物，則可能存在“掛名購買”的情形，依照上文所述邏輯，不應(yīng)認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

因此，實踐中，稅務(wù)機關(guān)打擊“出售富余票”型票貨分離案件時，會著重關(guān)注開票方企業(yè)的業(yè)務(wù)情況，查看是否存在購進貨物與銷售貨物無關(guān)聯(lián)性的情況，因為能夠向下游大量開票，必然意味著上游有大量的進項票，但若存在上游進項票載明貨物與下游銷項票載明貨物缺乏關(guān)聯(lián)的情況，如電腦廠家大量采購玻璃瓶，汽車廠家大量采購集裝箱，則就由變票虛開的嫌疑。

案例：A公司主營業(yè)務(wù)是銷售電腦，但同為電子產(chǎn)品，也會向個人銷售手機，所有手機均從某增值稅稅負較低的手機集散地采購，因稅負較低價值量大，所以采購價格相對于市場行情較低。A公司將這批手機銷售給個人而未開具發(fā)票，因此形成了大量的富余票。

A公司出于自身利益考量，便有兩種操作思路，第一種思路：銷售給個人的手機，全部銷售款都走私賬進賬，掩蓋銷售行為，減少銷項稅繳納，但這種做法一來只能省個稅錢，二來所有貨物進出均有臺賬記錄，稅務(wù)機關(guān)前來核查時若發(fā)現(xiàn)公司購進大量手機，在沒有銷售的情況下，庫內(nèi)數(shù)量與賬內(nèi)數(shù)量不符，則解釋不過去，遲早有隱患。因此，A公司往往會采取第二種思路：堅持銷售手機給個人的時候用私賬，但并不隱藏銷售行為，而是把銷售對象改成了有進項票需求的B公司，相當于虛構(gòu)了“B公司向A公司買手機”這一事實，偽造了貨物交付記錄（虛假的貨物流），并且安排B公司向A公司對公賬戶付款，A公司收款后，扣除稅費和“手續(xù)費”后，通過“私對私”方式資金回流給B公司，相當于A公司賺了個手續(xù)費，而B公司只除了個稅前、手續(xù)費，就完成了抵扣，虛增了進項稅用于抵扣下一環(huán)節(jié)的銷項。

像A公司與B公司這樣出售/購買富余票的行為一旦被查獲，將被認定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。當然，現(xiàn)實中A公司與B公司之間的操作會更加高明，比如A公司向個人銷售多少手機，則會給B公司開多少票，形成一種“掛名銷售”的假象，這些操作，筆者將另外撰文討論。

為什么同樣是票貨分離，“掛名購買”頂多構(gòu)成逃稅罪，而“出售富余票”卻構(gòu)成更重的虛開增值稅專用發(fā)票罪呢？原因在于，虛開增值稅專用發(fā)票罪的本質(zhì)是“以抵扣虛開的發(fā)票為手段，騙抵國家稅款，造成國家稅款損失”，在此之中，抵扣虛開的發(fā)票是手段，也是最終導(dǎo)致國家稅款損失這一結(jié)果的原因。

而作為開票單位的銷貨方，明確知悉被掛靠企業(yè)實際上并無真實購進貨物，仍向被掛靠企業(yè)開具發(fā)票時，案件事實則演化成銷貨方明知掛靠人要貨不要票、被掛靠企業(yè)要票不要貨的“出售富余票”行為，該環(huán)節(jié)各主體對票、貨、錢整體走向均清晰了解，但受票企業(yè)往往與實際購買的散戶并無密切聯(lián)絡(luò)，更無掛名購買案件中“指示領(lǐng)貨”的情形出現(xiàn)，因此不可能發(fā)展“下游”并產(chǎn)生新的增值，無權(quán)抵扣增值稅專用發(fā)票。若堅持抵扣，則會因抵扣行為造成國家稅款損失，應(yīng)當認定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

不難看出，“掛名購買”和“出售富余票”雖然都是票貨分離現(xiàn)象，但兩者因完全不同的內(nèi)在邏輯，直接導(dǎo)致了最終的刑法評價有天壤之別。但二者在外觀表現(xiàn)上卻十分相近，因此實踐中，許多“出售富余票”虛開案件中，被告人都會抗辯自己是“有真實交易”的“掛名購買”，很多所謂的稅務(wù)籌劃，也不過是費盡心思將“出售富余票”的行為模型偽造成“借名購買”，以此掩蓋真實目的。

而在具體案件中做出甄別，一定要牢記六個大字：實質(zhì)課稅原則。實質(zhì)課稅原則是對于某種情況不能僅根據(jù)其外表和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)該根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅——也就是說，在審視涉稅案件中，不要通過事實表象來下判斷，而要通過行為目的、交易痕跡、各主體關(guān)聯(lián)關(guān)系等多方面進行綜合評價。

最后，談?wù)劇把芯啃牡谩?/p>

在研究“票貨分離”是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪時，筆者翻閱了很多判例、論文，以及同行的文章，在此過程中收益匪淺，除了對業(yè)務(wù)內(nèi)容的學(xué)習(xí)之外，還有一點值得分享，即為什么本文所討論問題，乃至所有涉稅法律問題都容易存在爭議？筆者認為，主要有幾點原因：

1.“什么是虛開增值稅專用發(fā)票罪”，現(xiàn)有的標準還不夠具體。這也就是為什么很多虛開增值稅專用發(fā)票案中，控辯雙方往往會圍繞“有無真實交易”“有沒有騙抵稅款故意”這兩個問題產(chǎn)生分歧。

2.虛開增值稅專用發(fā)票罪作為典型的行政犯，其認定高度依賴于稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定與政策，專業(yè)性極強，認知門檻較高，司法機關(guān)所持觀點錯誤的情況時有發(fā)生。虛開增值稅專用發(fā)票案中，司法機關(guān)的認定極不穩(wěn)定，容易出現(xiàn)公訴意見不被支持、一審判決被推翻宣告無罪的情形，因此能拿出來討論的案例容易被質(zhì)疑權(quán)威性。

3.市面上“司法觀點”“個人觀點”混同，難以對實踐采納度做出評判。業(yè)內(nèi)對“票貨分離構(gòu)成/不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”的爭論很多，但是這些觀點在司法實踐中被接受度到底有多高，是需要打個問號的。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟犯罪、稅務(wù)犯罪辯護，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。