我國稅務稽查與刑事立案的銜接程序是行政執(zhí)法與刑事司法（以下簡稱“兩法銜接”）協(xié)同治理的核心機制，是指當稅務機關在查處稅收違法行為（如虛開增值稅專用發(fā)票、騙取出口退稅等）過程中，發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪線索時，依法將案件移送公安機關并啟動刑事偵查的法定流程。這一程序避免了“以罰代刑”，通過刑事司法保障稅收征管秩序。

自2001年國務院頒布《行政執(zhí)法機關移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》起，近年來國務院、最高人民檢察院、最高人民法院等有關機關又出臺了一系列推進其實施的法律法規(guī)，目前已經(jīng)初步建立了兩法銜接的實施機制與措施。其中，稅務稽查與刑事立案的銜接，是行政執(zhí)法與刑事司法在稅收領域協(xié)同發(fā)力的關鍵節(jié)點，其核心在于通過證據(jù)鏈的有效傳遞與立案標準的精準適配，實現(xiàn)稅收管理領域從行政調查到刑事追責的順暢過渡。本文結合具體典型案例，就該領域的相關問題進行初步探討和思考，供參考。

一、稅務稽查報告的過程性

與刑事證據(jù)的法定性沖突

稅務檢查人員在對納稅人一定時期內納稅事項的稅務稽查后，根據(jù)檢查出的問題、情況連同作出的處理意見形成書面稽查報告?；閳蟾?，可以理解為是稅務機關對納稅人違法行為的初步調查結論，屬于行政程序中的過程性文件。根據(jù)《稅務稽查案件辦理程序規(guī)定》，稽查報告僅為稅務機關內部處理意見，未經(jīng)納稅人陳述、申辯程序，亦未通過審理部門或重大稅務案件審理委員會的最終確認，不具有外部法律效力，納稅人無法直接針對稽查報告提起行政復議或行政訴訟。而根據(jù)我國的《刑事訴訟法》，刑事訴訟的證據(jù)必須符合法定形式，如物證、書證、鑒定意見等，且需達到確實、充分，“排除合理懷疑” 的證明標準。刑事訴訟法規(guī)定的證據(jù)種類中，稅務稽查報告既不屬于鑒定意見（因稅務機關非司法鑒定機構），也不完全符合書證特征（其內容具有主觀性、階段性）。稽查報告本身的證明效力是存在爭議的，部分法院將其視為“專門性問題報告”、“意見性證據(jù)”，但缺乏明確法律依據(jù)。司法實踐中，稽查報告一般不能直接作為刑事證據(jù)，需經(jīng)法院嚴格審查其合法性、關聯(lián)性和證明力后，若符合刑事訴訟的證據(jù)標準，可作為輔助證據(jù)使用。若存在程序瑕疵或內容不可靠，可能被排除。法院通常會結合其他證據(jù)綜合判斷，必要時要求補充鑒定或說明。

案例1:（2019）最高法刑申625號，最高人民法院在該案例中認可稅務稽查報告可作為證據(jù)，用于認定案件的發(fā)破案情況及行政調查處理情況。但需注意，法院同時審查了其他證據(jù)（如銀行流水、證人證言等），形成完整證據(jù)鏈，而非僅依賴稅務稽查報告定罪。

案例2:（2005）豫法刑再字第005號，河南省高級人民法院再審時發(fā)現(xiàn)，原裁判依據(jù)的稅務稽查報告存在數(shù)據(jù)抄錄錯誤等問題，最終以證據(jù)不足改判被告人無罪。此案表明，若稅務稽查報告存在程序違法或內容錯誤，可能被排除作為定案依據(jù)。

二、行政證據(jù)向刑事證據(jù)的

有限銜接的證據(jù)轉化規(guī)則

根據(jù)《刑事訴訟法》第五十四條，行政機關在行政執(zhí)法和查辦案件過程中收集的物證、書證、視聽資料、電子數(shù)據(jù)等實物證據(jù)，在刑事訴訟中可以直接作為證據(jù)使用。例如，國家稅務總局曝光的陽泉虛開發(fā)票案中，稅務機關通過核查資金流水、合同協(xié)議等形成的證據(jù)鏈，經(jīng)公安機關審查后作為刑事證據(jù)使用，最終認定涉案企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票5.6億元?！缎淌略V訟法》這一規(guī)定的法理基礎在于：實物證據(jù)具有較強的客觀性和穩(wěn)定性，其證明力受取證主體影響較小，且現(xiàn)場查獲的賬簿、電子數(shù)據(jù)等部分證據(jù)具有不可重復性，重新收集可能導致證據(jù)滅失或失真。比如，稽查報告中附有的銀行流水明細、發(fā)票復印件等實物證據(jù)，若取證程序合法，刑事訴訟中無需重新收集?？梢钥闯?，行政證據(jù)向刑事證據(jù)的轉化需遵循嚴格的法定規(guī)則，而稅務稽查報告作為行政機關的單方文書，其刑事證據(jù)能力受到程序合法性、證明標準及證據(jù)類型的多重限制。稅務稽查報告向刑事證據(jù)的轉化是“有限銜接”，其核心在于程序合法性與證據(jù)真實性的雙重審查。司法實踐中，法院對稽查報告的審查已從“形式認可”轉向“實質穿透”，要求刑事證據(jù)必須符合刑事訴訟的嚴格標準。

三、稅務稽查報告轉化為刑事證據(jù)的審查要點

（一）證據(jù)合法性審查

稅務機關收集證據(jù)的程序是否符合《稅務稽查案件辦理程序規(guī)定》等相關規(guī)定，如檢查通知、賬簿調取、數(shù)據(jù)提取、賬戶查詢等環(huán)節(jié)是否規(guī)范。稅務機關是否具備相應的執(zhí)法權限和資質，是否存在超越職權或濫用職權的情況。稅務機關移送案件是否符合《行政執(zhí)法機關移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》，移送材料是否齊全，包括涉嫌犯罪案件移送書、調查報告、涉案物品清單等。稅務機關是否充分聽取了納稅人的陳述和申辯，對納稅人提出的異議是否進行了核實和處理。

（二）證據(jù)真實性審查

稅務稽查報告中的事實認定、數(shù)據(jù)計算、法律適用等是否準確無誤，是否存在矛盾或錯誤。報告所依據(jù)的證據(jù)是否真實可靠，是否經(jīng)過合法的收集和固定程序，是否存在偽造、篡改或非法獲取的情況。

（三）證據(jù)關聯(lián)性審查

稅務稽查報告的內容是否與刑事案件的犯罪事實存在直接或間接的關聯(lián)，是否能夠證明犯罪行為的存在、性質、情節(jié)等。報告是否與其他刑事證據(jù)相互印證，形成完整的證據(jù)鏈條，是否存在矛盾或沖突。

案例1:（2025）寧03刑終8號，寧夏回族自治區(qū)吳忠市中級人民法院裁定，收集在案的胥某某、趙某某、沙某某等人的供述與證人王某、丁某某、郭某某、賈某某、鄧某等人的證言以及涉案公司登記信息、稅務稽查報告等證據(jù)，能夠相互印證，證實了其行為已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

案例2:（2004）息刑初字第39號，河南省息縣人民法院在判決書中認為，稽查報告由公安機關委托具有稽查資質的稅務人員對公司的財務狀況、交易情況、涉稅事項等活動進行檢查后出具的結論，并且詳細闡述了其依據(jù)、來源等情況，因此，該稽查報告具有合法性、客觀性及真實性，其證據(jù)效力依法應予以認定。

四、律師在行政聽證、復議階段的提前介入

律師在接手涉稅案件時，在稅務稽查之后，案件可能移送公安機關之前階段，通過參與聽證、行政復議等程序，提早介入案件。主要目的是爭取在行政程序內糾正事實認定和法律適用錯誤，降低案件被移送刑事司法程序的可能性，對于可能進入刑事程序的案件提前固定對當事人有利的證據(jù)，對稽查報告提出系統(tǒng)性質疑，促使稅務機關在作出最終行政決定時充分考慮相關異議，從而影響基于稽查報告形成的行政決定內容及其在后續(xù)刑事程序中的證明力，由于稅務稽查報告可能成為后續(xù)刑事證據(jù)，所以行政階段的介入非常關鍵。

律師需要區(qū)分行政聽證和行政復議兩個階段的介入策略。行政聽證主要是稅務機關作出處罰決定前的聽證程序，在較大的行政處罰案件中，稅務機關通常給相對人聽證申辯的機會。律師在辦理該類案件時，一方面要提醒當事人主動要求聽證，同時在聽證過程中，律師可以對稽查報告中的事實認定、法律適用、程序合法性提出異議。行政復議則是對稅務機關的具體行政處罰決定不服時的救濟。相較于聽證程序，行政復議通常由政府的復議機構來主辦，主要針對依據(jù)稽查報告所作出的具體行政行為的合法性進行審查，而聽證程序仍由稅務機關自己辦理，因此，律師要更為重視行政復議。

律師介入稅收行政程序的具體建議。第一，審查稽查程序的合法性，如調查取證的程序、告知義務是否履行等，若程序違法可能導致稽查報告在行政階段被否定，進而影響其作為刑事證據(jù)的資格。第二，審查事實認定的準確性，如證據(jù)是否充分、事實是否清楚，如果事實認定有錯誤，在聽證或復議中糾正，避免錯誤進入刑事程序。第三，審查法律適用的正確性，是否適用正確的稅種、稅率、法律條款，法律適用錯誤可能導致行政行為被撤銷，影響后續(xù)刑事定性。第四，固定有利證據(jù)，比如當事人的陳述、申辯材料，聽證筆錄中的異議，復議中的舉證，這些在后續(xù)刑事程序中可能作為對當事人有利的證據(jù)。第五，提出法律意見，糾正稅務機關或復議機關錯誤，降低案件移送公安機關的可能性，或者在移送時附上有利于當事人的意見。

另外，還要考慮行政階段與刑事階段的銜接，律師在行政階段介入可以提前了解案件全貌，識別可能的刑事風險點，針對性地提出抗辯，比如是否達到刑事立案標準，是否存在主觀故意等，這些在行政階段的主張可能影響稅務機關對案件性質的判斷，進而影響是否移送公安機關。同時，需要結合《刑事訴訟法》中關于證據(jù)合法性的要求，在行政階段就稽查報告形成過程的不合法之處發(fā)表意見，防止在刑事階段被作為非法證據(jù)排除，同時如果行政階段能排除非法證據(jù)，也為避免其進入刑事程序提供更大可能。

律師在聽證和復議中的具體操作，應針對不同程序特點采取差異化策略，例如在聽證程序中如何質證，如何提出聽證意見；在復議程序前如何提交復議申請書，在復議程序中如何舉證、辯論。雖然復議結果不直接影響稽查報告這一過程性文件，但能有效改變基于稽查報告作出的行政決定，進而削弱稽查報告在后續(xù)可能的刑事程序中的證明力。若能在復議過程中成功指出的程序違法或事實錯誤，將成為刑事程序中質疑稽查報告證據(jù)能力的重要依據(jù)，從而降低其被采納的可能性。

注意當事人的權利保護，在聽證中保障當事人的陳述、申辯權，復議中申請查閱卷宗，獲取稽查報告及相關證據(jù)材料，為后續(xù)可能的刑事辯護做準備。總之，律師提前介入的核心是在行政階段通過審查程序、事實、法律適用，提出異議和有利證據(jù)，爭取在行政階段解決爭議，降低案件刑事化概率，或為后續(xù)刑事辯護奠定基礎，最大化維護當事人的合法權益。

作者簡介

李福秋

海華永泰大連辦公室律師

李福秋，男，法學碩士、工程碩士，上海市海華永泰（大連）律師事務所主任律師，微信公眾平臺“消防法律研究”主編，一級注冊消防工程師；中國消防協(xié)會火災原因調查專業(yè)委員會七屆委員會委員、遼寧省法學會憲法行政法學研究會第六屆常務理事、遼寧律協(xié)立法咨詢專門委員會委員、大連市律師協(xié)會九屆理事、大連國際仲裁院仲裁員；原大連市公安消防局火調技術科工程師、大連市公安局公職律師，主要從事消防法制、地方立法及火災事故調查等工作；2017年從大連市公安消防局退役從事律師，帶領消防法律團隊專業(yè)從事消防法律、企業(yè)消防安全合規(guī)及火災事故案件處理等工作。

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白白

海華永泰大連辦公室律師

白白，白律師畢業(yè)于中國政法大學民商法專業(yè)，專注于民商法律事務、不良資產(chǎn)處置與刑事辯護領域。參與辦理了多起大額買賣合同糾紛、侵權糾紛、股權轉讓糾紛、不良資產(chǎn)全鏈條處置、職務侵占類刑事案件，達成了優(yōu)質的辦案結果?！皩W術研究為體，實務操作為用” 的執(zhí)業(yè)理念，以研究者身份深耕法學研究、以律師角色守護當事人合法權益。

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