編者按：實(shí)踐中，部分建筑企業(yè)因上游施工方走逃失聯(lián)，其此前取得的發(fā)票被認(rèn)定為異常憑證，進(jìn)而收到稅務(wù)稽查局的處理、處罰決定，面臨補(bǔ)繳稅款、滯納金及偷稅定性。本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策與實(shí)務(wù)操作，梳理企業(yè)應(yīng)對(duì)措施，為企業(yè)提供稅務(wù)合規(guī)指引。

一

施工方走逃致發(fā)票異常觸發(fā)建筑企業(yè)稅務(wù)稽查

建筑行業(yè)的材料采購(gòu)、工程分包業(yè)務(wù)常涉及多級(jí)合作主體，由于增值稅具有鏈條式征管特性，上游開票方的稅務(wù)違規(guī)行為很容易傳導(dǎo)至下游受票方。一旦上游企業(yè)出現(xiàn)未合規(guī)申報(bào)、走逃失聯(lián)等問題，下游建筑企業(yè)很可能隨之被納入稅務(wù)稽查范圍。筆者近期接到一則咨詢：某建筑企業(yè)數(shù)年前從合作施工方采購(gòu)一批建筑材料，施工方按約定開具了增值稅專用發(fā)票。如今，因該施工方走逃失聯(lián)，其開具的這批發(fā)票被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為異常增值稅扣稅憑證，稽查局給建筑企業(yè)下了處理決定和處罰決定，認(rèn)定該建筑企業(yè)偷稅，要求補(bǔ)繳增值稅、企業(yè)所得稅，繳納滯納金，并處罰款。面對(duì)此種情形，企業(yè)該如何應(yīng)對(duì)？

在梳理應(yīng)對(duì)路徑之前，首先需明確相關(guān)概念。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于走逃(失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》（2016年第76號(hào)公告）規(guī)定，走逃（失聯(lián)）企業(yè)，是指不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的企業(yè)。根據(jù)稅務(wù)登記管理有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過實(shí)地調(diào)查、電話查詢、涉稅事項(xiàng)辦理核查以及其他征管手段，仍對(duì)企業(yè)和企業(yè)相關(guān)人員查無下落的，或雖然可以聯(lián)系到企業(yè)代理記賬、報(bào)稅人員等，但其并不知情也不能聯(lián)系到企業(yè)實(shí)際控制人的，可以判定該企業(yè)為走逃（失聯(lián)）企業(yè)。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（2019年第38號(hào)公告）進(jìn)一步明確了異常憑證的處理規(guī)則，屬于2016年第76號(hào)公告第二條第（一）項(xiàng)規(guī)定情形的增值稅專用發(fā)票，列入異常憑證范圍，尚未申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，暫不允許抵扣。已經(jīng)申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，除另有規(guī)定外，一律作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

回到前述建筑企業(yè)的案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理和處罰決定是否符合法律規(guī)定，企業(yè)該如何抗辯？

二

建筑企業(yè)面臨異常發(fā)票的三大抗辯維度

針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理與處罰決定，企業(yè)可從增值稅抵扣、企業(yè)所得稅扣除及偷稅定性三個(gè)維度進(jìn)行抗辯，下文將逐一進(jìn)行分析。

在增值稅層面，并非稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為異常憑證，就必須轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅，這需要根據(jù)交易真實(shí)性區(qū)分處理。受票企業(yè)若對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的異常憑證存有異議的，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核查申請(qǐng)，并提交證明業(yè)務(wù)真實(shí)性的材料，比如購(gòu)買貨物的合同、對(duì)公付款銀行憑證、貨物運(yùn)輸單、驗(yàn)收單、過磅單等。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在收到申請(qǐng)后進(jìn)行核實(shí)，若無疑問且符合增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣規(guī)定，將出具通知允許納稅人繼續(xù)抵扣。因此，對(duì)前述建筑企業(yè)而言，需梳理業(yè)務(wù)真實(shí)性證據(jù)，比如收集與建設(shè)單位簽訂的工程合同、施工日志、監(jiān)理記錄，證明材料對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目真實(shí)存在；整理施工人員考勤、材料領(lǐng)用臺(tái)賬，證明材料由項(xiàng)目班組實(shí)際領(lǐng)用；留存材料驗(yàn)收單、庫(kù)存出入庫(kù)記錄，證明材料已入庫(kù)并用于工程建設(shè)。

在企業(yè)所得稅層面，企業(yè)所得稅扣除憑證依據(jù)的是《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）文件，根據(jù)該文件規(guī)定，企業(yè)取得的企業(yè)所得稅扣除憑證，需遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性的原則。需注意的是，增值稅“異常憑證”概念不可直接平移至企業(yè)所得稅的扣除憑證規(guī)定中，不同稅種應(yīng)該根據(jù)各自依據(jù)的文件判斷，不能一概而論。即便異常憑證不能被解除，2018年第28號(hào)公告也賦予了納稅人使用除發(fā)票之外的外部憑證進(jìn)行扣除的權(quán)利，即因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因，納稅人無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營(yíng)戶、破產(chǎn)公告等證明資料）、相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議、采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證、貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料、貨物入庫(kù)、出庫(kù)內(nèi)部憑證、企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料等支出真實(shí)性證明材料進(jìn)行稅前扣除。

在偷稅認(rèn)定層面，《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定，“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”據(jù)此，偷稅需同時(shí)滿足主體要件、過錯(cuò)要件、行為要件和后果要件。實(shí)踐中，引發(fā)爭(zhēng)議較多的是過錯(cuò)要件。無論是《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，還是稅務(wù)總局復(fù)函（稅總函[2016]274號(hào)、稅總函[2013]196號(hào)），均內(nèi)涵了納稅人的主觀故意是構(gòu)成偷稅的必要條件。因此，如果納稅人沒有偷稅的主觀故意，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能認(rèn)定納稅人構(gòu)成偷稅。若建筑企業(yè)取得異常發(fā)票時(shí)，已對(duì)施工方資質(zhì)進(jìn)行合理審查，無法預(yù)見其后續(xù)走逃失聯(lián)，不存在明知發(fā)票異常仍使用的主觀故意，該企業(yè)也不存在虛假納稅申報(bào)等偷稅行為，沒有造成不繳或少繳稅款的后果，則稽查局以發(fā)票異常為由認(rèn)定偷稅，屬于事實(shí)不清、證據(jù)不足，依法不應(yīng)成立。

三

企業(yè)在申請(qǐng)行政復(fù)議中的三大實(shí)操要點(diǎn)

如果該建筑企業(yè)能夠收集和準(zhǔn)備業(yè)務(wù)真實(shí)性方面的證據(jù)材料，下一步該如何進(jìn)行法律救濟(jì)呢？針對(duì)稽查局的處理決定與處罰決定，建議同時(shí)申請(qǐng)復(fù)議，實(shí)操中需注意以下要點(diǎn)：

第一，要按照處理決定及時(shí)地先繳納稅款和滯納金或者提供納稅擔(dān)保，否則無法啟動(dòng)復(fù)議程序?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議”，因此對(duì)于納稅爭(zhēng)議，納稅人需要先行解繳稅款及滯納金或者提供擔(dān)保，才能啟動(dòng)救濟(jì)程序。不過，針對(duì)稅務(wù)行政處罰決定書申請(qǐng)復(fù)議的，無需先行繳納罰款，可直接提交復(fù)議申請(qǐng)。

第二，把握復(fù)議申請(qǐng)時(shí)限，避免因逾期喪失去權(quán)利。根據(jù)規(guī)定，納稅人需在收到稅務(wù)處理決定書或稅務(wù)行政處罰決定書之日起 60 日內(nèi)，向復(fù)議機(jī)關(guān)提交行政復(fù)議申請(qǐng)，逾期提交的，復(fù)議機(jī)關(guān)將不予受理。因此，建筑企業(yè)收到文書后應(yīng)第一時(shí)間核查日期，盡快委托專業(yè)稅務(wù)律師介入，及時(shí)梳理證據(jù)并提交申請(qǐng)，避免因超期錯(cuò)失法律救濟(jì)機(jī)會(huì)。

第三，充分行使復(fù)議程序權(quán)利，維護(hù)自身合法權(quán)益。一方面，企業(yè)應(yīng)積極提交業(yè)務(wù)真實(shí)性相關(guān)證據(jù)，形成完整證據(jù)鏈以支撐自身主張，另一方面，企業(yè)可以申請(qǐng)查閱、復(fù)制稽查局作出具體行政行為的證據(jù)材料，包括稽查工作底稿、取證記錄等，核查其合法性與關(guān)聯(lián)性。此外，根據(jù)《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第三十三條，對(duì)重大、復(fù)雜的案件，申請(qǐng)人提出要求或者行政復(fù)議機(jī)構(gòu)認(rèn)為必要時(shí)，可以采取聽證的方式審理。

四

結(jié)語

異常發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的核心邏輯是業(yè)務(wù)邏輯，最終體現(xiàn)在業(yè)務(wù)真實(shí)性與業(yè)務(wù)證據(jù)完整性兩方面。企業(yè)接到風(fēng)險(xiǎn)提示后，首要任務(wù)是核查業(yè)務(wù)本身是否真實(shí)，以及現(xiàn)有證據(jù)鏈能否充分證明業(yè)務(wù)發(fā)生。若企業(yè)面臨稅務(wù)稽查，建議引入稅務(wù)律師等專業(yè)力量，通過法律救濟(jì)程序減少企業(yè)財(cái)務(wù)損失，有效避免企業(yè)征信受損等二次傷害。從長(zhǎng)期稅務(wù)合規(guī)來看，建議企業(yè)完善采購(gòu)合同中的發(fā)票條款，明確銷售方因發(fā)票不合規(guī)導(dǎo)致采購(gòu)方稅款損失的追責(zé)內(nèi)容與方式，后續(xù)可通過訴訟等法律途徑向銷售方追償相關(guān)損失。在國(guó)家強(qiáng)化稅收監(jiān)管的背景下，企業(yè)既要做好短期風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，更需建立長(zhǎng)期合規(guī)機(jī)制，方能保障自身合法權(quán)益，同時(shí)維護(hù)增值稅鏈條完整與國(guó)家稅收安全。